Metodele indirecte de stabilire a veniturilor în procedura de verificare a situației fiscale personale

Articolul de astăzi stă la fundamentul seriei de materiale privind actele administrative fiscale, respectiv al materialelor privind verificarea situației fiscale personale.

Prin articolele publicate pe platforma noastră online, am arătat cititorilor elementele de legalitate pe care trebuie să le conțină documentele ce emană de la organele fiscale, precum și explicațiile în legătură cu o eventuală intenție de atacare a acestora în instanță din considerente de nelegalitate.

Astfel, până la acest moment, am abordat subiecte precum:

De ce decizia de impunere și raportul de verificare emise de organele fiscale, în procedura de verificare a situației personale, sunt lovite de nulitate absolută atunci când activitatea de control se întinde pe o durată mai mare de 24 luni;

De ce raportul de verificare emis de organele fiscale, în procedura de verificare a situației personale începută înainte de septembrie 2017, este lovit de nulitate atunci când nu este îndeplinită obligația privind notificarea prealabilă a persoanei cercetate despre efectuarea verificării prealabile documentare;

Suspendarea executării deciziei de impunere. Când trebuie admisă o astfel de cerere? Motivele pentru care o eventuală cerere de suspendare este temeinică.

Suspendarea actului administrativ fiscal, și anume condițiile de admisibilitate ale cererii privind suspendarea actului administrativ fiscal, printre care am enumerat și condiția ca acțiunea să fie precedată de formularea unei contestații de către contribuabil.

Cu acest prilej, însă, vom discuta despre metodele indirecte de stabilire a veniturilor, utilizate de organul fiscal cu ocazia verificării situației fiscale personale, precum și procedura de utilizare a acestora, prevăzute în anexa care face parte integrantă din Ordinul nr. 675/2018 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor și a procedurii de aplicare a acestora.

Ce reprezintă verificarea situației fiscale personale?

Verificarea situației fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit, prevăzută la art. 138 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul de procedură fiscală, reprezintă ansamblul activităților desfășurate de organul fiscal având ca obiect examinarea totalității drepturilor și a obligațiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie și a altor elemente relevante pentru stabilirea situației fiscale reale a persoanei fizice verificate.

În concret, organul fiscal – ANAF –, examinează drepturile și obligațiile de natură patrimonială a contribuabilului, a fluxurilor de trezorerie și a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală a persoanei fizice pe perioada verificată, în scopul stabilirii veniturilor obținute și a regimului fiscal aplicabil.

Cum se face selectarea persoanelor fizice care urmează a fi supuse verificării situației fiscale personale?

Selectarea persoanelor fizice care urmează a fi supuse verificării situației fiscale personale se face din lista persoanelor care prezintă risc de neconformare la declararea veniturilor impozabile, în ordine descrescătoare a nivelului riscului și în funcție de capacitatea de efectuare a verificărilor.

Ce reprezintă metodele indirecte de stabilire a veniturilor?

Metodele indirecte de stabilire a veniturilor sunt modalități în funcție de care organul fiscal determină starea de fapt fiscală a persoanei fizice pe perioada verificată, în scopul efectuării procedurii de verificare a situației fiscale, având ca rezultat stabilirea veniturilor obținute și a regimului fiscal aplicabil.

Potrivit art. 20 din Ordinul nr. 675/2018 al ANAF, în cadrul verificării situației fiscale personale, organul fiscal efectuează următoarele activități:

a) examinarea înscrisurilor sau informațiilor despre activitatea persoanei fizice verificate referitoare la intrările și ieșirile de fonduri și la creșterea sau descreșterea elementelor patrimoniale pe perioada verificată, avându-se în vedere operațiunile care au condus la stabilirea riscului de neconformare la declararea veniturilor impozabile, precum și, după caz, a altor operațiuni care pot influența situația fiscală personală, rezultate din documentele sau informațiile puse la dispoziție de persoana fizică verificată sau obținute de organul fiscal pe parcursul efectuării verificării situației fiscale personale;

b) selectarea metodei indirecte de stabilire a veniturilor care va fi utilizată în cadrul verificării;

c) stabilirea bazei impozabile ajustate prin metode indirecte, pentru perioada impozabilă verificată, pe fiecare categorie de venit supusă impozitării (venituri din surse identificate și/sau din surse neidentificate);

d) stabilirea, după caz, a creanței fiscale principale, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente creanței fiscale principale.

Selectarea metodei indirecte de stabilire a veniturilor care se utilizează în cadrul verificării este de competența organului fiscal și se face în funcție de cerințele specifice ale acestora, de situația fiscală a persoanei fizice verificate și de natura informațiilor ori a documentelor disponibile, astfel:

Care sunt metodele indirecte de stabilire a veniturilor?

Metodele indirecte de stabilire a veniturilor sunt a) metoda sursei și utilizării fondului; b) metoda fluxurilor de trezorerie și c) metoda patrimoniului net.

Metoda sursei și utilizării fondului

Metoda sursei și utilizării fondului constă în:

a) determinarea valorii fondurilor utilizate;

b) determinarea valorii fondurilor disponibile provenite din surse identificate;

c) determinarea veniturilor impozabile și a celor neimpozabile, încasate din sursele identificate;

d) identificarea veniturilor impozabile declarate și a celor nedeclarate, încasate din sursele identificate;

e) stabilirea venitului suplimentar provenit din surse neidentificate, ca diferență între valoarea fondurilor utilizate și valoarea fondurilor disponibile provenite din sursele identificate;

f) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

Metoda fluxurilor de trezorerie

Metoda fluxurilor de trezorerie constă în:

a) determinarea valorii intrărilor de fonduri în conturile bancare și financiare;

b) identificarea intrărilor de fonduri provenite din surse neimpozabile;

c) determinarea cheltuielilor efectuate cu numerar;

d) identificarea cheltuielilor efectuate cu numerar provenit din surse neimpozabile;

e) determinarea venitului impozabil ca sumă a intrărilor de fonduri în conturile bancare și financiare și a cheltuielilor efectuate cu numerar, ajustată cu intrările de fonduri și cheltuielile efectuate cu numerar, provenite din surse neimpozabile;

f) stabilirea venitului suplimentar nedeclarat, ca diferență între venitul impozabil determinat conform lit. e) și venitul declarat încasat;

g) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate;

h) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate;

i) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

Metoda patrimoniului

Metoda patrimoniului constă în:

a) determinarea patrimoniului net al persoanei verificate la începutul și sfârșitul perioadei impozabile, ca diferență între, pe de o parte, valoarea totală a bunurilor, activelor și a altor titluri și dețineri și valoarea totală a datoriilor, pe de altă parte;

b) determinarea creșterii patrimoniului net pe parcursul perioadei impozabile, ca diferență între valoarea patrimoniului net la sfârșitul perioadei și valoarea patrimoniului net de la începutul perioadei;

c) stabilirea venitului impozabil pe baza creșterii patrimoniului net, la care se adaugă cheltuielile personale și se scad veniturile neimpozabile;

d) stabilirea venitului suplimentar nedeclarat, ca diferență între venitul impozabil și venitul declarat încasat;

e) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse identificate;

f) determinarea venitului suplimentar nedeclarat, cu surse neidentificate;

g) aplicarea tratamentului fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate, cu surse identificate, conform regulilor specifice categoriei de venit.

În funcție de ce criterii sunt selectate metodele indirecte de stabilire a veniturilor?

Selectarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor se face în funcție de cerințele specifice ale acestora, de situația fiscală a persoanei fizice verificate și de natura informațiilor ori a documentelor disponibile, astfel:

a) metoda sursei și utilizării fondului este selectată atunci când se constată că persoana fizică verificată a utilizat fonduri în valoare mai mare decât sursele identificate;

b) metoda fluxurilor de trezorerie este selectată atunci când se constată că operațiunile derulate de persoana fizică verificată s-au desfășurat, în principal, prin conturile bancare și financiare și sunt intrări de sume semnificative în aceste conturi;

c) metoda patrimoniului net este selectată atunci când se constată că patrimoniul net al persoanei verificate a înregistrat creșteri semnificative pe parcursul perioadei verificate și a fost stabilită, cu un grad rezonabil de certitudine, valoarea elementelor patrimoniale la începutul și la sfârșitul perioadei verificate.

Despre dreptul de apreciere al organului fiscal

Potrivit art. 33 din Ordinul nr. 3733/2015 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor și a procedurii de aplicare a acestora, actualmente abrogat și înlocuit prin Ordinul 675/2018 despre care am făcut vorbire mai sus, „La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei impozabile, organul fiscal are în vedere toate documentele justificative și fiscale care constituie mijloace de probă pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale, exercitându-și dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității”.

Cu toate că Ordinul anterior-menționat s-a abrogat, mențiunile cu privire la limitele rezonabilității și echității le regăsim în Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, cunoaștem că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii.

În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.

În cuprinsul art. 6 alin. (2) din Codul de procedură fiscală se precizează că organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Mai mult decât atât, potrivit art. 55 alin. (1) din același Cod, „Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege”.

Și nu în ultimul rând, menționăm că dispozițiile art. 12 alin. (4) din Constituția României prevăd că „buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul”.

Cu toate că legislația fiscală prevede obligativitatea organelor fiscale să aibă în vedere toate documentele justificative și fiscale care constituie mijloace de probă pe care contribuabilul le depune la dosar, vom împărtăși printr-un articol distinct din experiența echipei noastre de avocați, cazuri de abuzuri ale organelor fiscale în exercitarea dreptului de apreciere.

Este contrar oricărui principiu de drept ca analiza veniturilor impozabile, în cazul unei persoane fizice, să se facă prin ignorarea efectivă a situației financiare anterioare precum și a dovezilor clare care dovedesc veridicitatea afirmațiilor persoanei cercetate.

Din considerente ce țin de dreptul la apărare, recomandam ca fiecare contribuabil care întâmpină dificultăți privind relația cu organele fiscale ori, mai cu seamă, în procedura de verificare a situației fiscale personale, să apeleze la un avocat.